李志正律師-法律の専門家

憲法第十九條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之
納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經
本院解釋在案。中華民國六十二年二月六日公布施行之遺產及贈與稅法第
十五條第一項規定，被繼承人死亡前三年內贈與具有該項規定身分者之財
產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼
承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院九十二年九月十八日
庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止
，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵
贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第十五條之規定，增加繼承人法律
上所未規定之租稅義務，與憲法第十九條及第十五條規定之意旨不符，自
本解釋公布之日起，應不予援用。

理 由 書：    最高行政法院決議如經法官於裁判上援用，應認其與命令相當，得為
                    憲法解釋之對象（本院釋字第三七四號、第五一六號、第六二○號解釋參
　　　　　照）。本件據以聲請解釋之確定終局裁判中，最高行政法院九十二年度裁
　　　　　字第一五八九號裁定援用聲請人所指摘之同院九十二年九月十八日庭長法
　　　　　官聯席會議決議，為其裁定駁回之理由。又最高行政法院九十二年度判字
　　　　　第一五四四號判決，形式上雖未載明援用上開決議，然其判決理由關於應
　　　　　以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之論述及其所使用之文字，俱與
　　　　　該決議之內容相同，是該判決實質上係以該決議為判斷之基礎。而上開決
　　　　　議既經聲請人具體指摘其違憲之疑義及理由，自得為解釋之客體。依司法
　　　　　院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定，本件聲請應予以受理（本
　　　　　院釋字第三九九號、第五八二號解釋參照），合先敘明。
　　　　　　　憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳
　　　　　納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、
　　　　　稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是
　　　　　應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，
　　　　　增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則
　　　　　即有違租稅法律主義。最高行政法院以決議之方式表示法律見解者，亦須
　　　　　遵守一般法律解釋方法，秉持立法意旨暨相關憲法原則為之；逾越法律解
　　　　　釋之範圍，而增減法律所定租稅義務者，自非憲法第十九條規定之租稅法
　　　　　律主義所許（本院釋字第六二○號解釋參照）。
　　　　　　　六十二年二月六日公布施行之遺產及贈與稅法第十五條第一項規定：
　　　　　「被繼承人死亡前三年（八十八年七月十五日修正為二年）內贈與下列個
　　　　　人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額
　　　　　，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一
　　　　　百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼
　　　　　承人之配偶。」將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入
　　　　　遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅
　　　　　之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財
　　　　　產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承
　　　　　人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納
　　　　　稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。
    　　　　　稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第十四條規定：「納稅義務
　　　　　人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、
　　　　　受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分
　　　　　割遺產或交付遺贈（第一項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管
　　　　　理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第二項）。」
　　　　　依該條第一項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡
　　　　　而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承
　　　　　人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產
　　　　　管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，
　　　　　而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依
　　　　　同條第二項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳
　　　　　納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與
　　　　　稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽
　　　　　徵法第十四條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人
　　　　　、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受
　　　　　清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈
　　　　　人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公
　　　　　法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及
　　　　　稅捐稽徵法第三十九條第二項所規定之情形外，於繳納期間屆滿三十日後
　　　　　仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第十五條規定
　　　　　，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另遺產及贈與稅法第七條第一項
　　　　　規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納
　　　　　期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義
　　　　　務人。故若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開
　　　　　規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。至依上開規定已納之贈與稅，
　　　　　其與繼承人依遺產及贈與稅法第十五條應繳納之遺產稅，仍有同法第十一
　　　　　條第二項規定之適用。
    　　　　　被繼承人死亡前三年內贈與特定人財產，稅捐稽徵機關於其生前尚未
　　　　　發單課徵贈與稅者，被繼承人死亡後，其贈與稅應如何課徵繳納之問題，
　　　　　最高行政法院九十二年九月十八日庭長法官聯席會議決議略謂：「被繼承
　　　　　人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐
　　　　　債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦
　　　　　不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民
　　　　　法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人
　　　　　死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈
　　　　　與稅。至遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產
　　　　　應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈
　　　　　與稅債務，財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函
　　　　　釋關於：『被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至
　　　　　繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開
　　　　　徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理』部
　　　　　分，與前開規定尚無牴觸。」此決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至
　　　　　繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務
　　　　　人，發單課徵贈與稅之部分，逾越遺產及贈與稅法第十五條之規定，增加
　　　　　繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第十九條及第十五條規定之意
　　　　　旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。至上開決議所採之見解是否
　　　　　導致贈與稅與遺產稅之課徵違反平等原則，已無庸審究。又上開贈與稅之
　　　　　課徵及執行，應分別情形適用稅捐稽徵法第十四條、遺產及贈與稅法第七
　　　　　條及行政執行法第十五條規定，併予指明。

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　大法官會議主席  大法官  翁岳生
                                                            大法官  王和雄
                                                                    謝在全
                                                                    曾有田
                                                                    廖義男
                                                                    徐璧湖
                                                                    彭鳳至
                                                                    林子儀
                                                                    許宗力
                                                                    許玉秀